SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Relación jurídica tributaria principal
Concepto. La relación jurídica tributaria principal es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación.
Sujeto Activo
Hemos visto cómo el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de fisco) en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal.
El Estado actúa primero mediante uno de los poderes que lo integran, el Legislativo. En virtud de la cual pudo dictar la ley tributaria.
La segunda actuación (derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es la atribución de otro poder, el Ejecutivo. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo (Contribuciones parafiscales)
Sujeto Pasivo
Existe gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria principal:
1) La primera corriente (mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías: contribuyentes (por deuda propia) y responsables (por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies (Pugliese, G. Fonrouge, Flores Zavala, etc.)
2) La segunda considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor.
3) Una tercera postura estima que únicamente reviste la calidad de sujeto pasivo el contribuyente y el sustituto. Se excluye al responsable.
4) Otros autores solo nominan sujeto pasivo a quien concretamente paga el tributo al fisco.
5) Una quinta postura adopta la división tripartita entre los sujetos pasivos: A- Contribuyente: es el destinatario legal del tributo, realizador del hecho imponible. B- Sustituto: es aquel sujeto ajena al acaecimiento del hecho imponible, que por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal de tributo, desplazando al contribuyente C- Responsable solidario: es ajeno también al hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de aquel acaecimiento. A diferencia del anterior no excluye al destinatario legal del tributo. El responsable solidario es un sujeto pasivo a titulo ajeno que esta al lado del contribuyente.
6) Existen otras posturas divergentes.
CONTRIBUYENTE
Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco.
Se trata de un deudor a titulo propio. Es aquel cuya capacidad tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el realizador del hecho imponible y es quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.
Con relación a los sucesores respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. Según arts. 3266, 3279, 3343, 3417, 3431, 3432 y concordantes del Código Civil, el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso no debe responder con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota-parte, ya que según el Código Civil (arts. 3485, 3492, 3496 y 3498), no se presume la solidaridad entre los herederos
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas (por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada solvencia) hacen caducar la responsabilidad del adquirente.
Debe también destacarse que la calidad de contribuyente no es transmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse especial consideración con respecto a los llamados conjuntos económicos. No es conjunto económico toda reunión de capitales. Es necesario para que exista conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades como ente independiente. En el derecho tributario argentino el conjunto económico no suele ser considerado como contribuyente. Algunos códigos fiscales (como Buenos Aires y Córdoba) son considerados codeudores del tributo.
Ley 11.683 CAPITULO II - SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS
Responsables por deuda propia
ARTICULO 5º - Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º, inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
RESPONSABLE SOLIDARIO
Consiste en una solución legislativa. Se ubica al lado del sujeto pasivo primario (destinatario legal del tributo) a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna – también a ese tercero – el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Asi ambos sujetos coexisten como sujetos pasivos indistintos. Es dable remarcar que en realidad el término correcto sería “responsable del cumplimiento de la deuda ajena”. Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino (según leyes 11683, 20628, etc. y códigos tributarios provinciales) son:
1) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) los síndicos concursales;
4) administradores de las sucesiones;
5) directores y demás representantes de sociedades o entidades;
6) administradores de patrimonios;
7) funcionarios públicos;
8) escribanos;
9) agentes de retención y de percepción.
SUSTITUTOS
El legislador instituye al “sustituto tributario” cuando resuelve reemplazar ab initio al destinatario legal tributario de la relación jurídica principal. El sustituto, que es ajeno a la realización del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como si sucede con el responsable solidario).
En nuestro país diversas leyes impositivas han incorporado al sustituto (impuesto a las ganancias). El sustituto tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando los bienes que dieron origen al pago de la sustitución.
AGENTE DE RETENCION Y DE PERCEPCION
Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son “responsables solidario” o “sustitutos”. Si el legislador los crea, pero deja el contribuyente, serán responsables solidarios. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán “sustitutos”.
1) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
2) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (el agente de recaudación que utilizan algunos textos legales, es equivalente).
SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, son también interdependientes.
CAPACIDAD JURIDICA TRIBUTARIA
En líneas generales, pueden afirmarse que en el derecho tributario argentino pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible (art. 51 del C. Civil) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y33 del C. Civil), y en general las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por ejemplo: un indigente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva.
INTERPRETACION Y APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Por ello el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance, según:
1. la letra de la ley (método literal),
2. la intención del legislador (método histórico),
3. el espíritu de la ley (método lógico) y
4. tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante (método evolutivo); debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, asi como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad seguida
HECHO IMPONIBLE
Concepto.- El hecho imponible es el presupuesto (hipótesis legal condicionante) fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización (empíricamente verificable) origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.
La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionantes (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material u objetivo); b) los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos (aspecto personal o subjetivo); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer a tenerse por acaecida la realización del hecho imponible (aspecto espacial).
Elementos:
· Aspecto Objetivo: es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. A él se adicionan los demás elementos. Este elemento presupone un verbo (hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer, etc.)
· Aspecto Subjetivo: esta dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del elemento material del hecho imponible. Se trata del “destinatario legal tributario”, y no al sujeto pasivo (salvo, que el destinatario legal tributario haya sido convertido por el legislador en sujeto pasivo)
· Aspecto Espacial: es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuentra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible.
Criterios:
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de nacionalidad), y no interesara el lugar donde acaeció el hecho imponible.
Pueden estar también sujetas a tributación aquellas personas que se domicilian dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta su pertenencia social (principio del domicilio - residencia). En este caso tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el mero hecho de domiciliarse en un país.
También puede tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicación). En este último supuesto, justamente lo que hace surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible.
· Aspecto Temporal: el aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea de verificación instantánea o que, al contrario, sea de verificación periódica.
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación devenga intereses moratorios o debe ser indexado, etc.)
QUANTUM
El elemento cuantitativo: debe ser idóneo para reflejar que valor se atribuyo a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad tributaria. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificarte debe expresar hasta que limite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó “aprehender” al construir un cierto hecho imponible.
El elemento cuantitativo no es parte del hecho imponible. Es un mero instrumento de cuantificación de la obligación tributaria sustancial. Pero debe ser coherente con el hecho imponible.
El importe tributario es la cantidad que el fisco pretende y que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. Este importe tributario puede ser fijo o variable. En el primer caso, el importe esta determinado específicamente en la norma. En el caso de ser variable necesitamos conocer otros elementos: 1) una magnitud denominada “base imponible” y 2) alícuota, porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica “base imponible”.
LA EXENCION
Exención: neutraliza el efecto jurídico provocado por el acaecimiento del hecho imponible. “Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”
Clases:
Objetivas: En este caso la circunstancia neutralizante esta vinculada a los bienes que constituyen la materia imponible, sin considerar la persona del destinatario legal del tributo (medicinas, productos primarios sin valor agregados).
Subjetivas: En este caso la circunstancia neutralizante esta vinculada a la persona del destinatario legal del tributo (entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, en general de bien publico).
BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo disimiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.)
Tipos.- a) neutralización cuantitativamente parcial; b) neutralización temporalmente parcial: se disminuye el monto tributable (zonas de emergencia económicas); c) consiste en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (reintegros, subsidios)
NO SUJECION
No sujeción: “La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”
Función de los supuestos de no sujeción: aclarar o completar la definición del hecho imponible, a través de su delimitación negativa, que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su ámbito
PRIVILEGIOS
La naturaleza especial de la relación jurídica tributaria sustancial explica que se atribuya al crédito del fisco una situación preeminente con relación a otros créditos.
Los privilegios consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro.
Presión Tributaria
Noción.- La presión tributaria o impositiva es la relación entre impuestos y el Producto Bruto Interno. Intenta medir la proporción de la recaudación impositiva sobre la cantidad de bienes y servicios producidos por la economía, dentro del término de un año.
Presión impositiva = recaudación de impuestos/P.B.I.
